dnes je 27.7.2021

Input:

Finančný prenájom z hľadiska účtovania a zdaňovania

14.6.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1.174 Finančný prenájom z hľadiska účtovania a zdaňovania

Ing. Dušan Preisinger

Finančný prenájom je jednou z foriem finančnej služby. Z pohľadu jej užívateľa ide o súčasť cudzích zdrojov zabezpečujúcich financovanie podnikateľských aktivít. Ide v podstate o finančný lízing, ktorý má charakter dlhodobého prenájmu. Po skončení doby tohto prenájmu ide obvykle o odkúpenie predmetu prenájmu nájomcovi. Je dôležité uviesť, že pri finančnom lízingu je doba prenájmu obvykle totožná s dobou ekonomickej životnosti prenajímaného predmetu. To znamená, že celková výška lízingových splátok je vo výške obstarávacej ceny majetku, ktorý je splácaný formou lízingu. Finančný lízing, z hľadiska podnikateľa optimalizuje jeho cash flow (finančný lízing neodčerpáva jednorázovo finančné zdroje na hnuteľný a nehnuteľný majetok; firma má teda disponibilné vlastné zdroje na financovanie prevádzkových nákladov; finančný lízing znižuje požiadavku na prevádzkový úver; ide síce o fixné náklady, ale ak pri lízingu je ukazovateľ „tržby/aktíva” vyšší ako „1”, je táto forma financovania reprodukcie prevádzkového cyklu efektívna; firma má k dispozícii vlastné zdroje v prípade krátkodobých finančných porúch --> predĺženie doby obratu pohľadávok, rast likvidity III. stupňa a ďalšie faktory, ktoré ovplyvňujú finančnú stabilitu).

V zmysle § 2 písm. s) ZDP zákona o dani z príjmov (ZDP), je finančný prenájom považovaný za formu obstarania hmotného majetku podľa uzatvorenej nájomnej zmluvy. Jej súčasťou je právo na odkúpenie prenajatého predmetu lízingu. Ide o cenu, na základe ktorej vlastnícke právo k predmetnému prenajatému majetku z prenajímateľa prechádza na daňovníka, ktorý hmotný majetok obstaráva formou finančného prenájmu. Je súčasťou celkovej výšky dohodnutých platieb za určených podmienok (prevod vlastníckeho práva na daňovníka, ktorý si obstaral hmotný majetok formou finančného lízingu, má byť zrealizovaný bez zbytočných odkladov; doba trvania nájmu lízovaného majetku je minimálne na úrovni 60 % doby jeho odpisovania v zmysle § 26 ods. 1 ZDP).

Z hľadiska finančného prenájmu je špecifický nájom pozemku a doba jeho trvania. Ide o pozemok, na ktorom je stavba, alebo budova, ktorá je zaradená do odpisovej skupiny 5. Aj v tomto prípade je požadovaná doba trvania finančného prenájmu najmenej 60 % doby odpisovania predmetného majetku (ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom). Je potrebné zdôrazniť, že cenu, za ktorú sa vlastnícke právo k tomuto pozemku prevádza z prenajímateľa na daňovníka, je potrebné stanoviť osobitne. To isté platí aj v prípade, ak na pozemku je umiestnená budova, alebo stavba, ktorá je zaradená do odpisovej skupiny 6. Odpisové skupiny určuje § 26 ods. 1 ZDP (stanovenie ceny je teda rozdelené na dve položky, ktoré sú predmetom prevodu vlastníctva).

Z vyššie uvedeného vyplýva, že doba trvania finančného nájmu musí byť najmenej 60 % doby odpisovania lízovaného majetku.


Príklad: Podnikateľský subjekt uzavrel zmluvu o finančnom prenájme na technologickú linku na obdobie 45 mesiacov. Tento lízovaný hnuteľný majetok bol, v rámci účtovníctva, zaradený do odpisovej skupiny 2 v zmysle ZDP (doba trvania odpisu je 6 rokov). To znamená, že požadovaných najmenej 60 % finančného prenájmu zo 72 mesiacov účtovného odpisovania predstavuje 43,2 mesiacov. Doba uzavretého finančného prenájmu je dlhšia. Dôležité je, že v prípade postúpenia zmluvy o finančnom prenájme na nového nájomcu, sa záväzok vyplývajúci z najomnej zmluvy nemení. Nový nájomca musí akceptovať spomínanú, zákonom určenú minimálnu dobu trvania nájomnej zmluvy. Z účtovného hľadiska sú výdavky podnikateľského subjektu (nájomcu), súvisiace s používaním predmetu finančného prenájmu súčasťou daňovo akceptovateľných nákladov. Ide o odpisy a úroky platené prenajímateľovi (lízingovej spoločnosti). Z uvedeného vyplýva, že ani lízingová splátka, ani akontácia, nie sú súčasťou daňovo akceptovateľných výdavkov nájomcu (išlo by o duplicitu).

V súčasnosti je zjednotený spôsob odpisovania hmotného majetku, ktorý je obstaraný prostredníctvom finančného prenájmu s inými formami jeho obstarania. V zmysle § 26 ods. 8 ZDP, sa hmotný majetok, ktorý si podnikateľský subjekt obstaral prostredníctvom finančného prenájmu (okrem pozemku), odpisuje v odpisovej sadzbe, ktorú určuje § 26 ods. 1 ZDP. Je možné uplatniť spôsob rovnomerného, prípadne zrýchleného odpisovania (je na rozhodnutí podnikateľského subjektu, ktorú metódu odpisovania, v rámci účtovníctva uplatní; ide o nastavenie optimálnej reprodukcie fixných aktív, ktorej súčasťou je tvorba masy prevádzkového zisku). Z hľadiska daňových účelov sa predmetný majetok odpisuje do výšky vstupnej (obstarávacej) ceny hmotného a nehmotného majetku. Tá je stanovená v zmysle § 25 ZDP. Uvedené ustanovenie podrobne špecifikuje určenie obstarávacej ceny podľa nadobudnutia tohto majetku (napr: nadobudnutie majetku darovaním, dedením, preradenie majetku z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku podnikateľského subjektu, ktorý je používaný na aktivity, príjmy z ktorých sú predmetom dane z príjmu --> v tomto prípade sa za obdobie, počas ktorého nebol tento hmotný a nehmotný majetok využívaný na dosiahnutie zdaniteľného príjmu, odpisy neuplatňujú; uvedené ustanovenie ZDP obsahuje ďalšie, podrobne špecifikované prístupy k určeniu obstarávacej, prípadne zostatkovej ceny hmotného a nehmotného majetku). Pre daňovníka je dôležité, že v zmysle § 19 ods. 3 písm. o) ZDP je možné uplatniť v rámci daňovo akceptovateľných výdavkov (nákladov) úroky súvisiace s finančným prenájmom. Z hľadiska daňového základu je tiež dôležité, že tieto úroky sú daňovo akceptovateľným výdavkom počas celého obdobia finančného prenájmu.

Aj v prípade postúpenia zmluvy o finančnom prenájme novému nájomcovi, sa uplatňuje rovnaký prístup, ako pri pôvodnom finančnom prenájme hmotného a nehmotného majetku. V zmysle ustanovenia § 532 OZ Občianskeho zákonníka, sa prevzatím predmetného záväzku jeho obsah definovaný v nájomnej zmluve nemení. To znamená, že je potrebné dodržať vyššie spomínanú minimálnu dobu trvania nájomnej zmluvy. Pôvodný nájomca, pri postúpení zmluvy o finančnom prenájme, v zmysle § 19 ods. 3 písm. b) ZDP, si môže do základu dane započítať zostatkovú hodnotu predmetného majetku. Ako daňový výdavok bude akceptovaná iba do výšky príjmov (výnosov) z tohto predaja započítaného do základu dane. Odstupné, ktoré je súčasťou zmluvy o postúpení finančného prenájmu je u pôvodného nájomcu považované za zdaniteľný príjem. Nový nájomca tento predmet finančného prenájmu zaradí ako novoobstaraný majetok. Pri nezmenenej dobe odpisovania a nezmenej odpisovej skupine. Jeho obstarávaciu cenu predstavuje hodnota zostatku istiny, ktorú prevzal nový nájomca od pôvodného nájomcu. Je zvýšená o tzv. odstupné. Počas doby odpisovania je potrebné uplatniť príslušnú odpisovú skupinu v zmysle § 26 ZDP. Na strane záväzkov nový nájomca účtuje v zmysle § 30a ods. 7 postupov účtovania podnikateľských subjektov účtujúcich v systéme podvojného účtovníctva. Od 1. 1. 2019 je upravené ustanovenie § 54 ods. 4 ZDPH zákona o DPH. Dôvodom je spresnenie povinnej úpravy výšky odpočítateľnej dane, vyplývajúcej zo zmeny účelu využitia predmetného investičného majetku, ktorý platca dane nadobudol formou finančného lízingu.

Zákon o DPH nerieši striktne problematiku finančného prenájmu. Napriek tomu však platí, že finančný prenájom je považovaný za formu prenájmu, na konci ktorého je zrealizované dodanie majetku. Z tohto dôvodu je potrebné, z hľadiska DPH, odlišovať dve základné formy lízingových zmlúv. V prvom prípade ide o zmluvu, podľa ktorej prenajímateľ je povinný predať a súčasne nájomca je povinný kúpiť predmet finančného prenájmu. Najneskôr v termíne zaplatenia poslednej splátky (v zmysle § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, ktorý definuje princípy vlastníctva k predmetu nájomnej zmluvy). V druhom prípade ide o právo nájomcu (nejde o povinnosť, ale právo). V zmysle § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, podľa ktorého je finančný prenájom považovaný za poskytnutie práva užívať predmetný majetok. Pri určení vzniku daňovej povinnosti a možnosti odpočtu DPH je považovaný finančný lízing ako dodanie tovaru, alebo opakované dodanie služby. V prípade finančného prenájmu viazaného na dodanie tovaru, daňová povinnosť vznikne v deň dodania tohto tovaru (ide o odovzdanie predmetu nájmu nájomcovi). Súčasne týmto dňom vznikne právo na odpočítanie DPH. Základom výšky DPH je protihodnota, ktorú dodávateľ prijal, prípadne má prijať od príjemcu. Ide o hodnotu zníženú o DPH za všetky splátky počas obdobia nájmu. Dôležité je, že nájomca si môže uplatniť odpočítanie DPH v plnej výške za všetky budúce splátky naraz (môže ísť o významný zdroj cash flow firmy). V prípade, že ide o finančný prenájom súvisiaci s opakovaným dodávaním služby a z neho vyplývajúcu akontáciu (prvá zvýšená splátka), je táto považovaná za poskytnutie/prijatie tejto platby pred dodaním predmetnej služby. Odpočítanie DPH a daňová povinnosť vznikne v deň prijatia platby. Daňová povinnosť a právo na odpočítanie DPH súvisiace s dodaním služby, je určená dňom dodania tejto služby. Ide o obdobie, ku ktorému sa platba za opakovanú službu vzťahuje. Je potrebné zdôrazniť, že v prípade opakovaného dodania služieb je možné odpočítanie DPH postupne v rámci celej doby finančného prenájmu, a to do výšky lízingovej splátky (na rozdiel od vyššie uvedeného finančného prenájmu za dodanie tovaru).

Nájomca má možnosť odpočítať DPH v prípade, ak má od prenajímateľa, v zmysle § 71 zákona o DPH vystavenú faktúru. Akceptovateľnou je aj dohoda o platbe nájomného, ktorá je súčasťou nájomnej zmluvy. Ide o splátkový kalendár, v zmysle § 74 ods. 1 zákona o DPH. Pre prenajímateľa nevyplýva povinnosť vystavovať faktúru za pravidelné poskytnutie služby (v zmysle ustanovenia § 75 ods. 2 zákona o DPH --> ide o tzv. súhrnnú platbu; ak dohoda o platbách, ktorá je súčasťou zmluvy o dodaní elektriny, plynu, vody alebo tepla, pokrýva obdobie najviac 12 kalendárnych mesiacov, a dohoda o platbách nájomného, ktorá je súčasťou nájomnej zmluvy --> ide o vyššie spomínaný, dohodnutý splátkový kalendár, ktorý obsahuje údaje, ktoré sú vyžadované podľa § 74 ods. 1 zákona o DPH. V tomto prípade prenajímateľ nie je povinný vyhotovovať faktúru za každý opakovane dodaný tovar alebo službu, ak miesto dodania tovaru, alebo služby je v tuzemsku).

V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že od roku 2019, v súvislosti s finančným lízingom boli upravené aj ustanovenia, týkajúce sa DPH pri cezhraničnom finančnom lízingu. Ide o finančný lízing súvisiaci s dodaním tovaru, podľa článku 14 ods. 1 písm. b) Smernice 2006/112 ES. Základným princípom tejto zmeny je, aby ustanovenia tohto článku boli posudzované jednotne. Nebude požadované zachovanie pravidla, podľa ktorého poskytovateľ cezhraničného finančného lízingu musel byť povinný prispôsobiť zdaňovanie finančného lízingu na základe toho, ako sa táto finančná transakcia posudzuje v zmysle zákona o DPH platného v členskom štáte príjemcu. Na základe tejto zmeny sa zrušilo ustanovenie § 8 ods. 7 zákona o DPH. Súčasne sa zrušili ustanovenia, ktoré sa týkali zdanenia súvisiaceho s nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu. Ide najmä o § 11 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého bol tento tovar predmetom nájmu a po skončení tohto nájmu vlastnícke právo tovaru prešlo na nájomcu (išlo o to, že zdanenie záviselo od toho, aké boli zákony